Mit Erlass vom 09.08.2011 dehnt die Finanzverwaltung NRW das Erfordernis einer Zeitwertkontengarantie in speziellen Konstellationen auch auf sog. Flexi- und Gleitzeitkonten aus, die als „Nicht-Zeitwertkonten“ im Sinne des § 7b SGB IV grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 fallen würden. Damit stellt sich u.a. auch die Frage nach möglichen Folgewirkungen der im Erlass aufgestellten Anforderungen auf die allgemeine steuerliche Zeitwertkontengarantie (s. BMF-Schreiben vom 17.06.2009
B. V.).

Bevor der Erlass vom 09.08.2011 selbst analysiert (2.) und vorstehende Frage behandelt (3.) wird, folgt zunächst sein Wortlaut[1]:

1. Wortlaut

Steuerliche Zeitwertkonten-Modelle i. S. des BMF-Schreibens vom 17.06.2009

Nach Abschn. A. I. des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 (BStBl. I S. 1286 = DB 2009 S. 1430) sind sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten keine Zeitwertkonten i. S. des BMF-Schreibens. Es handelt sich hierbei um Konten, bei denen ausschließlich Mehr- oder Minderarbeitszeit angesammelt wird, die Bezüge (laufender Arbeitslohn, sonstige Bezüge) aber unverändert bleiben.

Verändern sich hingegen (auch) die Bezüge, handelt es sich auch dann um ein Zeitwertkonto i. S. des BMF-Schreibens, wenn die Voraussetzungen des
§ 7b SGB IV nicht erfüllt sind. Dies hat zur Folge, dass auch bei einem solchen Konto die weiteren Voraussetzungen des BMF-Schreibens (z. B. Abschn. A. IV. "Begünstigter Personenkreis" und B. V. "Zeitwertkontengarantie") erfüllt sein müssen, um einen Aufschub des Besteuerungszeitpunkts für die eingestellten Beträge zu erreichen (vgl. Abschn. II. des BMF-Schreibens).

Entsprechend den Ausführungen in Abschn. B. V. 1. ist die Zeitwertkontengarantie in diesen Fällen z. B. dann als erfüllt anzusehen, wenn der Arbeitgeber für die in das Zeitwertkonto eingestellten Beträge eine arbeitsrechtliche Garantie übernommen hat. Sofern aufgrund der im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen ein Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme nicht ersichtlich ist, muss der Arbeitgeber jederzeit für etwaige Verluste, die sich aus der Differenz zwischen dem Wert des Depots und den eingestellten Arbeitslohnbeträgen ergeben, einstehen.

Von einer Zeitwertkontengarantie i. S. von Abschn. B. V. 1. kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn der Arbeitgeber seine arbeitsrechtliche Garantie auf bestimmte Sachverhalte und/oder Risiken (z. B. Insolvenzrisiko des Arbeitgebers) beschränkt hat. In diesem Fall liegt das Risiko von Wertverlusten - über die abgesicherten Sachverhalte/Risiken hinaus - beim Arbeitnehmer mit der Folge, dass der Arbeitnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögensverwaltungsdepots anzusehen ist und die Gutschrift von Arbeitslohnbeträgen auf dem Zeitwertkonto zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt.

2. Analyse

Der Erlass bezieht sich nach seinem 1. Absatz nur auf sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten. Dies sind Konten, die den Ausgleich von Produktions- und Arbeitszeitschwankungen bezwecken.

Die übliche Zuführung von Arbeitszeit zu solchen Konten ist lohnsteuerlich irrelevant, denn Arbeitszeit ist kein Arbeitslohn i.S.v. § 38 Absatz 2 Satz 2 EStG. Erst durch die Zuführung von Entgeltbestandteilen zu diesen Konten ist ein möglicher steuerlicher Ansatzpunkt hergestellt. Primär betroffen sind somit Modelle, bei denen in ein (Gleitzeit-/Flexi-)Konto auch Entgeltbestandteile eingebracht werden können, der festgelegte Freistellungszweck aber weiterhin bspw. die flexible Gestaltung der werktäglichen/wöchentlichen Arbeitszeit ist.

Im Fokus steht nach Satz 2 des 2. Absatzes des Erlasses die Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts der Besteuerung des in das (Gleitzeit-/Flexi-)Konto eingebrachten Arbeitsentgeltguthabens. Dieser tritt nach § 38 Absatz 2 Satz 2 EStG mit dem Lohnzufluss ein. Diesen wiederum identifiziert der Erlass in seinem letzten Satz mit der Gutschrift von Entgeltbestandteilen auf dem Konto, wenn der Arbeitnehmer (AN) wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögens-
verwaltungsdepots ist.[2] Dies sei bei den oben beschriebenen speziellen Flexi- oder Gleitzeitkonten nach Auffassung des Finanzministeriums NRW letztlich anzunehmen, wenn mangels vollständiger  Absicherung durch den Arbeitgeber das Risiko von Wertverlusten beim AN liegt - mithin also keine steuerliche „Zeitwertkontengarantie“ besteht.

Um folglich eine Verschiebung des Besteuerungszeitpunktes in den oben beschriebenen Fallkonstellationen, in denen Bezüge in ein Gleitzeit-/Flexikonto eingebracht werden, zu erreichen, ist nach Ansicht des Finanzministeriums NRW daher auch außerhalb des eigentlichen Anwendungsbereichs des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 (das sich bekanntlich nur auf Zeitwertkonten im Sinne von § 7b SGB IV bezieht) eine Zeitwertkontengarantie erforderlich.

Die Anforderungen an diese „Zeitwertkontengarantie“ werden im größten Teil des Erlasses dargestellt. Sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten verfolgen im Regelfall im Gegensatz zu Zeitwertkonten keinen über den Ausgleich konjunktureller und saisonaler Schwankungen hinausgehenden Freistellungszweck
(„Voraussetzungen des § 7b SGB IV nicht erfüllt“) und bedingen daher nicht notwendigerweise einen Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme.

Ist ein solcher Zeitpunkt auch im Einzelfall nicht ersichtlich, erfordert nach dem 3. Absatz des Erlasses die Lohnsteuerfreiheit der Entgeltzuführung bei diesen Flexi- oder Gleitzeitkonten eine „Zeitwertkontengarantie“ des Arbeitgebers (AG), die jederzeit den vollständigen Rückfluss des angesammelten Arbeitsentgelts sichert. Beschränkt sich die Garantie nur auf bestimmte Ereignisse (z.B. nur die Insolvenz des AG), verhindert sie nach Satz 1 des 4. Absatzes die Besteuerung der Entgeltzuführung zu sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten dagegen nicht.

3. Fragestellung

Der Erlass zieht die Regelungen des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 heran. Er verwendet - beginnend in seinem 2. Absatz - die dortigen Begriffe u.a. des Zeitwertkontos. Daher ergibt sich die eingangs aufgeworfene Frage nach evtl. Folgewirkungen für Zeitwertkonten, die die Voraussetzungen des § 7b SGB IV erfüllen, mithin die Frage, ob sich aus dem Erlass des Finanzministeriums NRW weitergehende Anforderungen auch an die bereits im maßgeblichen BMF-Schreiben geforderte und definierte Zeitwertkontengarantie ergeben. Dies ist mit den nachfolgenden Argumenten eindeutig zu verneinen.

3.1 Schon dass ein sog. Flexi- oder Gleitzeitkonto allein durch die Möglichkeit der Einbringbarkeit von Entgeltbestandteilen in dieses steuerlich zum Zeitwertkonto wird, widerspricht dem genannten BMF-Schreiben vom 17.06.2009 (vgl. dort A.I. Absatz 2).

Die von Zeitwertkonten verfolgten Freistellungszwecke und somit der jeweilige Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme als Bezugspunkt der Zeitwertkontengarantie sind vielmehr die wesentlichen Abgrenzungsmerkmale zu sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten. Auch nach dem Erlass vom 09.08.2011 selbst stehen diese Merkmale seiner Anwendung auf Zeitwertkonten entgegen. Denn nur sofern es keinen Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme gibt, fordert er in Satz 2 des 3. Absatzes die jederzeitige „Zeitwertkontengarantie“ des AG.

Ein (klassisches) Zeitwertkonto hat dagegen immer einen Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme. Planmäßig bedeutet dabei: für die vereinbarten/spezifizierten Freistellungszwecke in Abgrenzung zum Störfall.[3] Entsprechend muss laut BMF-Schreiben vom 17.06.2009 B.V.1. Absatz 2 die Zeitwertkontengarantie gerade nicht auf jeden Zeitpunkt bezogen sein. Dies entspricht auch ihrem Zweck der Sicherung des vollständigen Rückflusses (nur) bei planmäßiger[4] Entsparung. Weitere Anforderungen, wie eine zeitliche Fixierung der Freistellung, sind auch den einschlägigen Regelungen nicht zu entnehmen. Planmäßig ist also nicht gleichzusetzen mit planbar, was schon die z.T. nicht planbaren gesetzlichen Freistellungszwecke nahe legen, bei denen der Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme in der Regel offen und mithin auch jederzeit möglich ist.

Die Festlegung eines frühestmöglichen Freistellungsbeginns, Antragsfristen und das Erfordernis der Zustimmung des AG zur Freistellung oder eine Mindestfreistellungs- und damit -anspardauer sind i.S.d. Planbarkeit sicher zu begrüßen aber steuerlich (auch insbesondere im Hinblick auf die Zeitwertkontengarantie) nicht erforderlich.

3.2 Auch die genauere Betrachtung des Wortlauts des Erlasses führt zu keinem anderen Ergebnis. Deutet die weit gefasste Überschrift noch auf einen weiten Geltungsbereich hin, greift Absatz 1 schon die Abgrenzung der betrachteten sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten zu Zeitwertkonten auf. Absatz 2 knüpft daran an und postuliert die Anwendbarkeit der
Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 17.06.2009. Diese geschieht nach Absatz 3 „Entsprechend … in diesen Fällen“, womit sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten gerade nicht mit Zeitwertkonten gleich gesetzt, sondern entsprechend behandelt werden, wenn ihnen auch Entgeltbestandteile zugeführt werden.

3.3 Das FG Münster führt in Rn. 67 des unter Fn. 2 zitierten rechtskräftigen Urteils für ein Flexikonto mit Entgeltzuführung - also im zeitlichen Vorfeld und sachlichen Kontext des Erlasses vom 09.08.2011 - aus, dass das BMF-Schreiben vom 17.06.2009 nicht anwendbar ist. Damit stützt es die zu Zeitwertkonten unterschiedliche Behandlung grundsätzlich.

Fazit:

Auch wenn die im Erlass des Finanzministeriums NRW vorgenommene Abgrenzung von sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten zu den Zeitwertkonten nicht sachgerecht erscheint, ist nicht davon auszugehen, dass dieser Erlass in der Praxis Auswirkungen auf die Gestaltung von Zeitwertkontenmodellen haben wird. Hinsichtlich der Anforderungen an die allgemeine steuerliche Zeitwertkontengarantie bringt der Erlass keine neuen Erkenntnisse.

[1] vgl. DB 2011, S. 1833.

[2] entspr. der ständigen Rechtsprechung des BFH, zitiert durch das FG Münster im Urteil vom 24.03.2011, Az. 8 K 3696/10 E, Rn. 57, die die Zuordnung von wirtschaftlicher Verfügungsmacht nach den Umständen des Einzelfalls vornimmt. Die Anknüpfung des FG Münster an ein (an sich der Finanzierung des Zeitwertkontos dienendes) Vermögensverwaltungsdepot überrascht auf den ersten Blick. Im dortigen Fall war das Flexi-Konto jedoch unmittelbar mit einem Vermögensverwaltungsdepot verknüpft, mit der Folge, dass sich Gewinne und Verluste auf dem Depot unmittelbar auf das Flexi-Kontoguthaben auswirkten. Das FG Münster kam daher zu dem Ergebnis, dass das Vermögensverwaltungsdepot (über das der Arbeitnehmer faktisch eine wirtschaftliche Verfügungsmacht hatte, da er mit beliebiger Begründung jederzeit hätte (Teil-)Beträge abrufen können) und das Flexi-Konto so eng miteinander verbunden sind, dass sie aus wirtschaftlicher Sicht eine Einheit bildeten. Das Flexi-Konto wurde damit im konkreten Einzelfall aufgrund eines vorgesehenen Kapitalanlagewahlrechts und der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Arbeitnehmers wirtschaftlich gesehen ein Vermögensanlagekonto. Die Einstellung des Arbeitsentgelts auf dem Flexi-Konto führte daher zum Zufluss.

[3] vgl. SV-Träger Schreiben vom 31.03.2009, Ziffer 4.3.2 Absatz 2.

[4] vgl. SV-Träger Schreiben vom 31.03.2009,  Ziffer 4.3.2 Absatz 1 und BMF-Schreiben vom 17.06.2009, B.V.1. Absatz 1.