1. Einleitung

Ein Arbeitgeber kann die Kapitalanlage von Wertguthaben i. S. d. § 7b SGB IV aus Zeitwertkonten beispielsweise in Fonds- oder in Versicherungsprodukten vornehmen. Die Wertguthaben einschließlich der darin enthaltenen Beiträge zur Sozialversicherung sind nach § 7e SGB IV gesetzlich gegen eine Insolvenz des Arbeitgebers abzusichern. Die Insolvenzsicherung kann dabei beispielsweise über ein Treuhandverhältnis oder ein schuldrechtliches Verpfändungsmodell erfolgen.

Das Wertguthaben gem. § 7b SGB IV weist im Zeitablauf annahmegemäß eine positive Wertentwicklung auf, so dass die Kapitalerträge hieraus grds. der Kapitalertragsteuer unterliegen. Die Frage, ob die einzubehaltende Kapitalertragsteuer im Sicherungsfall für Zwecke der Wertguthaben zur Verfügung steht, ist derzeit noch nicht abschließend durch die Finanzverwaltung geklärt. Ursächlich hierfür ist das System des Kapitalertrag-steuerabzugs und die Folge, dass ein Kapitalertrag-steuerabzug faktisch (in Höhe der Kapitalertragsteuer) zu einer „Verringerung“ des Kapitalanlagevolumens führt. Diese „Verringerung“ wird über die Kapital-ertragsteuerbescheinigung dokumentiert, und ermöglicht im Grundsatz dem Gläubiger der Kapitalerträge eine Anrechnung bzw. Erstattung des im Voraus abgezogenen Steuerbetrages in seiner steuerlichen Veranlagung. Ob sich aus der Systematik der Kapitalertragsteuer Rückwirkungen auf die Sicherung der vollständigen Ansprüche aus dem Wertguthaben ergeben, muss im jeweiligen Einzelfall geprüft werden. Hierzu ist insbesondere die arbeitsrechtliche Grundlage, die die arbeitsrechtlichen Ansprüche aus dem Wertguthaben determiniert, und ihr Zusammenspiel mit dem unterlegten Anlagemodell von entscheidender Bedeutung.

Die folgende (Kurz-) Darstellung stellt zunächst die grundsätzliche Konstruktion der vorgenannten Insolvenzsicherungsmodelle dar. Anschließend erfolgt eine allgemeine Darstellung des Kapitalertragsteuersystems bei inländischen Kapitalerträgen, welches auf Zeitwertkontenmodelle übertragen wird.

2. Modelle der Insolvenzsicherung bei Zeitwertkonten

2.1 CTA

Bei einer Treuhandhandvereinbarung, die aus einer Verwaltungs- und Sicherungstreuhand besteht, wird von einer „doppelseitigen Treuhand“ oder auch CTA gesprochen (vgl. Budde / Karig, in Beck´scher Bilanzkommentar, zu § 246, Rz. 12, 4. Auflage; vgl. Rüger, Die Doppeltreuhand zur Insolvenzsicherung von Arbeitnehmeransprüchen, Nomos Verlag, 1. Auflage 2010, S. 221 ff.).

Im Rahmen der Verwaltungstreuhand überträgt der Arbeitgeber als Treugeber Vermögensmittel als Treuhandvermögen auf einen Treuhänder. Der Treuhänder verpflichtet sich, das Treuhandvermögen nach den Vorgaben des Arbeitgebers anzulegen (bspw. in Fonds oder Produkte von Versicherungsunternehmen wie etwa Lebensversicherungen oder sogenannte Kapitalisierungsprodukte) und zu verwalten. Der Treuhänder wird zivilrechtlicher Eigentümer des Treuhandvermögens (vgl. Noodt, in Bertram / Brinkmann / Kessler / Müller, HGB Bilanzkommentar, zu § 246 HGB Rz. 20, 22).

Vereinbarungsgemäß darf das Treuhandvermögen vom Treuhänder nur zum Zwecke der Erfüllung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus dem Wertguthaben der Zeitwertkonten gegenüber den Arbeitnehmern verwendet werden. Neben der Verwaltungstreuhand übernimmt der Treuhänder mittels Sicherungstreuhand zudem die Verpflichtung, die Sicherungsinteressen der Arbeitnehmer als Anspruchsberechtigte aus dem Treuhandvermögen zu berücksichtigen. Im Insolvenzfall erwirbt der einzelne Arbeitnehmer einen Erfüllungsanspruch gegen den Treuhänder. Je nach Ausgestaltung des Treuhandvertrages kann dies ein eigenständiger und unmittelbarer Zahlungsanspruch gegen den Treuhänder in Höhe des auf ihn entfallenden Teils des Treuhandvermögens sein (vgl. Niermann, Der Betrieb 2006, S. 2595; vgl. Küppers / Louven / Schröder, Betriebsberater 2005, S. 764). Der Treuhänder hat diesen Zahlungsanspruch entsprechend der Sicherungstreuhandvereinbarung zu erfüllen, wobei der Zahlungsanspruch grundsätzlich dem Wertguthaben als Leistungsanspruch entsprechen sollte. Der Erfüllungsanspruch kann sich aber auch auf die Verwertung des Treugutes und die Erfüllung der Wertguthaben hieraus durch den Sicherungstreuhänder beschränken.

2.2. Verpfändung an einen Treuhänder (Verpfändungsmodell unter Einbeziehung eines Treuhänders)

Die Anlage des Wertguthabens erfolgt dabei entweder in Fonds oder in Produkte von Versicherungsunternehmen, zumeist eine Lebensversicherung bzw. ein Kapitalisierungsprodukt. Die Ansprüche hieraus werden zur Insolvenzsicherung an einen Treuhänder verpfändet. Hierbei ist zu beachten, dass die Verpfändung ein akzessorisches Sicherungsrecht ist, welches das Bestehen einer entsprechenden Forderung des Treuhänders voraussetzt. Dies wird in der Praxis über ein abstraktes Schuldversprechen bzw. die Vereinbarung einer Gesamtgläubigerschaft erreicht. Die Kapitalanlage wird im Gegensatz zur doppelseitigen Treuhand nicht für Zwecke einer Verwaltungstreuhand vom Arbeitgeber auf den Verwalter ausgelagert, der Arbeitgeber bleibt somit zivilrechtlicher Eigentümer. Der Treuhänder verpflichtet sich im Rahmen einer Sicherungstreuhand gegenüber dem Arbeitgeber dazu, in der Insolvenz das verpfändete Vermögen nur zum Zwecke der Erfüllung der Verpflichtungen aus den Zeitwertkonten des Arbeitgebers gegenüber den Arbeitnehmern zu verwenden. Im Insolvenzfall erwirbt der einzelne Arbeitnehmer wie beim CTA einen eigenständigen und unmittelbaren Zahlungsanspruch gegen den Treuhänder. Sofern das Treuhandvermögen die Ansprüche der Arbeitnehmer übersteigt, kann – wie im CTA – endgültig nicht mehr benötigtes Treuhandvermögen an den Arbeitgeber zurück übertragen werden.

2.3. Einzelpfändung

Nach § 7e Abs. 2 SGB IV ist auch der Insolvenzschutz durch (Einzel-)Verpfändung zulässig, sofern eine ausreichende Sicherung gegen Kündigung gegeben ist. Der Arbeitgeber schließt hier mit dem einzelnen Arbeitnehmer eine Verpfändungsvereinbarung über die Kapitalanlage des Wertguthabens ab, der zivilrechtliche Eigentümer bleibt somit auch hier der Arbeitgeber. Durch das Pfandrecht kann der Arbeitgeber nicht ohne Zustimmung des Arbeitnehmers über die Kapitalanlage verfügen.

3. Kapitalertragsteuer

Die Systematik des Kapitalertragsteuerabzugs wird kurz dargestellt und folgend exemplarisch auf eine Kapitalanlage in Versicherungsprodukten bzw. in Fondsprodukten übertragen. Anschließend wird der Kapital-ertragsteuerabzug bei Zeitwertkonten für den Regelfall ohne Insolvenz des Arbeitgebers dargestellt. Zuletzt erfolgt eine Betrachtung bei Zeitwertkonten für den Insolvenzfall des Arbeitgebers.

3.1 Grundzüge der Kapitalertragsteuer bei Zeitwertkonten

3.1.1. Systematik des Kapitalertragsteuerabzugs

Die Kapitalertragsteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) wird als Steuerabzug vom Kapitalertrag erhoben, und ist eine vorab erhobene Steuer auf bestimmte Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen, § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Der Schuldner der Kapitalerträge (z. B. Kreditinstitut, Versicherungsunternehmen) ist verpflichtet, dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Kapitalertragsteuerbescheinigung auszustellen, § 45a Abs. 2 S. 1 EStG. Der jeweilige Aussteller der Kapitalertragsteuerbescheinigung haftet für deren Richtigkeit (§ 45a Abs. 7 EStG). Die so bescheinigte Kapitalertragsteuer kann auf die in der individuellen steuerlichen Veranlagung ermittelten Steuerschuld des Gläubigers angerechnet werden, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Sofern keine Steuerschuld bestehen würde, würde die steuerliche Anrechnung zu einer vollständigen Erstattung der im Voraus erhobenen Kapitalertragsteuer führen. Liegen betriebliche Einkünfte – insbesondere auch bezogen auf den Umfang der der Kapitalertragsteuer unterliegenden Sachverhalte – vor, findet die „Abgeltungssteuer“ privater Kapitaleinkünfte insoweit keine Anwendung. Demzufolge ist ggf. auch keine Kirchensteuer einzubehalten.

Steuerlicher Zufluss

Wesentliches Element der Kapitalertragsteuer ist zunächst der Zufluss der steuerpflichtigen Kapitalerträge aus der jeweiligen Kapitalanlage. Ein steuerlicher Zufluss i. S. d. § 11 EStG liegt vor, sobald über die Kapitalerträge wirtschaftlich verfügt werden kann, ein tatsächlicher Zufluss erfolgt ist oder eine potentielle Verfügungsmacht gegeben ist (vgl. Glenk: in Blümich, EStG-Kommentar, § 11 EStG Rz. 9 – 13).

Steuerliche Zurechnung der Kapitalanlage

Wesentliche Frage ist, wem die Kapitalanlagen und die daraus resultierenden Kapitalerträge als Gläubiger der Kapitalerträge steuerlich zuzurechnen sind (vgl. Kruse: in Tipke / Kruse, AO-Kommentar, Rz. 44 zu § 39 AO). Letztlich kann derjenige, dem die Kapitalanlage und die Kapitalerträge im Zeitpunkt des steuerlichen Zuflusses zuzurechnen sind, über die Kapitalertragsteuer-bescheinigung eine Erstattung / Anrechnung der Kapitalertragsteuer beanspruchen.

A) Regelzurechnung

Vom Grundsatz („Regelzurechnung“) her sind Wirtschaftsgüter und die hieraus resultierenden Erträge steuerlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, § 39 Abs. 1 AO (vgl. Kruse: in Tipke / Kruse, AO-Kommentar, Rz. 20 zu § 39 AO).

B) Wirtschaftliche Zurechnung

Abweichend von der Regelzurechnung gem. § 39 Abs. 1 AO kann steuerlich eine abweichende Zurechnung geboten sein, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und er den zivilrechtlichen Eigentümer wirtschaftlich von der Nutzung ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO. So sind demnach bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber zuzurechnen, § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Voraussetzung nach wohl ständiger Rechtsprechung des BFH ist, dass dem zivilrechtlichen Eigentümer kein oder nur ein praktisch bedeutungsloser Herausgabeanspruch zusteht oder dieser seinerseits verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut herauszugeben (vgl. Kruse: in Tipke / Kruse, AO-Kommentar, Rz 23 zu § 39 AO m. w. N.; vgl. Brockmeyer, in Klein, AO-Kommentar, 8. Auflage, zu § 39 Rz. 10 m. w. N.).

Als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfolgt nach Auffassung der Finanzverwaltung bei CTAs die Zurechnung von Kapitalerträgen beim Treugeberunternehmen, somit dem Arbeitgeber. Für andere Treuhandkonten und –depots, die als CTA-Konstruktionen „offen angezeigt“ sind, hat die Finanzverwaltung die nach ihrer Sicht maßgeblichen kumulativen Voraussetzungen für eine von der Regelzurechnung abweichende Zurechnung beschrieben (vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.2009, Rz. 156 f., BStBl I, 2010, S. 94; BMF-Schreiben v. 23.05.2008, DStZ 2008, S. 502).

Kapitalertragsteuerbescheinigung

Die Kapitalertragsteuerbescheinigung steht dem Gläubiger der Kapitalerträge für die steuerliche Anrechnung zur Verfügung, wobei für Zwecke der Kapitalertragsteuer der Begriff „Gläubiger“ in einem steuerrechtlichen und nicht in einem zivilrechtlichen Sinne auszulegen ist (Zurechnung). Gläubiger ist danach, wer im steuerrechtlichen Sinne durch den Kapitalertrag Einkünfte erzielt und zu dessen Lasten daher die Kapitalertragsteuer einbehalten wird – wobei derjenige die Einnahmen erzielt, „der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das … Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen.“ (vgl. BFH-Urteil v. 15.03.1995 – I R 82/93, BFHE 177, S. 257; vgl. BFH-Urteil v. 22.08.1990 – I R 69/89, BStBl. II 1991 S. 38).

Die Finanzverwaltung führt aus, dass die Ausstellung der Kapitalertragsteuerbescheinigung für den zivilrechtlichen und nicht für den steuerlichen Gläubiger vorzunehmen ist. Bei Wertpapierdepots darf die Kapital-ertragsteuerbescheinigung jedoch nicht auf den Depotinhaber (zivilrechtlichen Eigentümer) ausgestellt werden, wenn dieser bekanntlich nicht der „steuerliche Anteilseigner“ ist (vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.2009, Rz. 1, 11, BStBl I, 2010, S. 79). Im Zweifel dürfte somit u. E. ggf. der Adressat (zivilrechtlicher Eigentümer) und der in der Kapitalertragsteuerbescheinigung bezeichnete Gläubiger der Kapitalerträge auseinander fallen; die Kapitalertragsteuerbescheinigung wäre entsprechend vom zivilrechtlichen Eigentümer an den wirtschaftlichen Gläubiger der Kapitalerträge weiterzureichen.

Zu beachten bleibt, dass für „normale“ Treuhandverhältnisse ohne Kenntnis des steuerlichen Anteilseigners abweichend eine Ausstellung auf den Depotinhaber erfolgen kann, wenn eine Kennzeichnung mit dem Hinweis „Treuhanddepot“ erfolgt. Die Finanzverwaltung prüft dann nach Vorlage der Steuerbescheinigung, wem die Kapitalerträge steuerlich zuzurechnen sind (vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.2009, Rz. 11 f., 49, a.a.O.). Bei einem CTA sollte der steuerliche Anteilseigner bekannt sein, so dass die Steuerbescheinigung wohl auf diesen auszustellen sein sollte. U. E. dürften die vorgenannten Grundsätze allgemein und damit auch bei einer Kapitalanlage in Versicherungsprodukten anzuwenden sein.

3.1.2. Kapitalanlage in Versicherungsprodukten

Steuerlicher Zufluss

Bei einer Anlage in Lebensversicherungen fließen die Kapitalerträge grds. im Zeitpunkt der Versicherungsleistung durch Vertragsablauf oder Rückkauf dem Gläubiger der Kapitalerträge – und somit in der „Leistungsphase / Freistellungsphase“ – zu (vgl. BMF-Schreiben v. 01.10.2009, Rz. 40 f., 48, BStBl 2009 I S 1172). Dies betrifft sowohl konventionelle als auch fondsgebundene Produkte. Auf die Erträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist grds. Kapitalertragsteuer gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG einzubehalten. Sofern die Lebensversicherung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG veräußert wird, ist auf einen Veräußerungsgewinn keine Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.

Bei Kapitalisierungsprodukten i. S. v. § 1 Abs. 4 S. 2 VAG kommt es auf die konkrete Produktausgestaltung an. Sofern die vertragliche Leistung wie bei einer Lebensversicherung ausgestaltet ist, erfolgt der Zufluss ebenfalls im Leistungszeitpunkt. Ansonsten fließen die Kapitalerträge – entsprechend der allgemeinen steuerlichen Regelungen – zu, sobald über die Kapitalerträge wirtschaftlich verfügt werden kann (tatsächlicher Zufluss oder potentielle Verfügungsmacht gegeben). Bei Kapitalisierungsprodukten liegen Erträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor, auf die gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. Auf Erträge aus der Veräußerung eines Kapitalisierungsvertrags ist gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG und § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 10 EStG Kapitalertragsteuer einzubehalten.

Steuerliche Zurechnung der Kapitalanlage

Die steuerliche Zurechnung erfolgt beim Arbeitgeber als Gläubiger der Kapitalerträge, da ihm im Zeitpunkt des Zuflusses (vgl. analog BMF-Schreiben v. 01.10.2009 Rz. 50 – 53, a.a.O.) die Kapitalanlage in Verpfändungsmodellen zivilrechtlich (keine abweichende wirtschaftliche Zurechnung) bzw. im CTA wirtschaftlich zuzurechnen ist (vgl. Punkt 3.1.1.).

Kapitalertragsteuerbescheinigung

Die Ausstellung sollte bei allen vorgenannten Modellen auf und für den Arbeitgeber als steuerlichen Gläubiger der Kapitalerträge erfolgen.

3.1.3. Kapitalanlage in Fondsprodukten

Steuerlicher Zufluss

Bei einer Fondsanlage erfolgt ein steuerlicher Zufluss von Kapitalerträgen auf Grund unterschiedlicher Tatbestände; zum einen durch Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleiche Erträge, die auf Ebene des Fonds entstehen und dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet werden (vgl. § 7 Abs. 1 – 4 InvStG), zum anderen durch Veräußerung der Fondsanlage (vgl. § 8 Abs. 6 InvStG). Eine Veräußerung liegt beispielsweise auch bei Umschichtungen der Fondsanlage – nicht aber bei Umschichtungen innerhalb eines Fonds – vor.

Steuerliche Zurechnung der Kapitalanlage

Die steuerliche Zurechnung erfolgt beim Arbeitgeber als Gläubiger der Kapitalerträge im Zeitpunkt des Zuflusses.

Kapitalertragsteuerbescheinigung

Die Ausstellung sollte bei Verpfändungsmodellen auf und für den Arbeitgeber als zivilrechtlichen und steuerlichen Gläubiger der Kapitalerträge erfolgen. Bei einem CTA sollte die Ausstellung u. E. für den Treuhänder als zivilrechtlichen Eigentümer und auf den Arbeitgeber als der dem Schuldner der Kapitalerträge bekannten steuerlichen Gläubiger erfolgen (vgl. Punkt 3.1.1., „Kapital-ertragsteuerbescheinigung“). Die Kapitalertragsteuer-bescheinigung wäre demnach vom Treuhänder an den Arbeitgeber weiterzureichen.

3.1.4. Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug

Für inländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (z. B AG, GmbH) ist eine Freistellung von der Kapitalertragsteuer für Erträge aus der Veräußerung von Fondsprodukten und Kapitalisierungsprodukten kraft Rechtsform vorgesehen (§ 43 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 EStG i. V. m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9, 10 EStG). Ausschüttungen oder ausschüttungsgleiche Erträge aus Fondsanlagen fallen als laufende Erträge hingegen grds. nicht unter die vorgenannte Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug.

Diese Freistellung von der Kapitalertragsteuer ist auch für auf CTAs ausgelagerte Kapitalanlagen möglich, nicht jedoch, sofern die Kapitalanlage in einer „einfachen“ Treuhand gehalten wird (vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.2009 i. d. F. vom 16.11.2010, Rz. 154, 156 f., BStBl I, 2010, S. 1305).